Jak udokumentować zaliczenie otrzymanej zaliczki na poczet nowego zamówienia?

Przedsiębiorca świadczy usługi noclegowe i przyjmuje bony turystyczne. Kiedy w stosunku do kwot płaconych za pomocą bonów powstaje obowiązek podatkowy w VAT? Czasami w ten sposób regulowane są zaliczki, a czasami rozliczana jest wykonana usługa.

Od 1 sierpnia 2020 r. można aktywować bony turystyczne, które wprowadziła ustawa o Polskim Bonie Turystycznym. Bon turystyczny stanowi formę wsparcia dla polskich rodzin w sytuacji osłabienia gospodarki przez pandemię COVID-19. Na każde dziecko przysługuje bon o wartości 500 zł (zob. art. 6 ust. 1 ustawy o Polskim Bonie Turystycznym).

Mając to na uwadze, pragnę wyjaśnić, że podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej – włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (zob. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W świetle tego przepisu nie ulega wątpliwości, że kwoty płatności otrzymywane w formie bonu turystycznego stanowią element podstawy opodatkowania usług hotelarskich lub usług turystycznych (według mnie jako kwoty otrzymywane od osoby trzeciej, chociaż nie jest to wniosek całkowicie oczywisty), jak również że nie podlegają one odrębnemu opodatkowaniu VAT (czynnością podlegającą opodatkowaniu pozostaje usługa opłacona częściowo lub w całości bonem turystycznym).

Jednocześnie należy wskazać, że obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczenia usług powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania usługi (zob. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Jednakże jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (zob. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Pojawia się w związku z tym pytanie, czy w przypadku płatności dokonywanych w bonach turystycznych otrzymaniem części zapłaty jest dokonanie przez osobę fizyczną płatności z wykorzystaniem bonu czy realizacja płatności za bon turystyczny przez ZUS. Według mnie to pierwsze, gdyż w mojej ocenie bony turystyczne stanowią szczególnego rodzaju środki płatności, a otrzymywanie środków płatności jest otrzymywaniem zapłaty. Za taką wykadnią przemawiają również względy praktyczne, gdyż przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do niepotrzebnych komplikacji podatkowych.

W związku z tym uważam, że zrealizowanie bonu turystycznego (dokonanie płatności z jego zastosowaniem) przed wykonaniem usługi hotelarskiej lub usługi imprezy turystycznej skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w VAT w odniesieniu do kwot opłacanych w ten sposób (na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Natomiast w pozostałej części obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług powstaje według mnie:

  • z chwilą otrzymywania innych części płatności (w tradycyjny sposób) – w zakresie w jakim te płatności są otrzymywane przed wykonaniem usługi (także na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT),
  • z chwilą wykonania usługi – w pozostałym zakresie (zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). 

Podstawa prawna

• art. 19a, art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106)

• art. 5 i 6 ustawy z 15 lipca 2020 r. o Polskim Bonie Turystycznym (Dz.U. poz. 1262).

W maju 2020 r. kontrahent spółki wpłacił zaliczkę na poczet kupna urządzenia. Spółka udokumentowała otrzymaną zaliczkę fakturą zaliczkową i wykazała ją w deklaracji VAT-7 za maj. W sierpniu spółka ustaliła z kontrahentem, że zamiast sprzedać, wynajmie mu zaliczkowane urządzenie, a wpłacona przez kontrahenta zaliczka zostanie zaliczona na poczet kaucji za najem. Czy w tej sytuacji spółka może wystawić fakturę korygującą dokumentującą zwrot zaliczki?

Faktury korygujące są wystawiane m.in. wtedy, gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem czynności (zob. art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). W takich przypadkach wystawiane są faktury korygujące „zerujące” faktury zaliczkowe.

Dotyczy to również przypadków, gdy nie dochodzi do faktycznego zwrotu wpłaconej kwoty, lecz do innego sposobu jej rozliczenia, w tym zaliczenia jej na poczet nowego zamówienia. Należy bowiem wskazać, że otrzymywane przez podatników kwoty stanowią zapłatę przed dokonaniem czynności, tylko jeżeli istnieje bezpośredni związek między tymi kwotami a konkretnymi towarami lub usługami. Potwierdzają to sądy administracyjne, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2014 r. (sygn. akt I FSK 503/13) czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 984/14). Jak czytamy w drugim z tych orzeczeń, „dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, istotne jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia w momencie wpłaty zaliczki nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Powoduje to, że każdą sytuację, w której dochodzi do przerwania takiego związku, należy uznać za dokonanie zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty w rozumieniu art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Jest tak również w przypadku rezygnacji z zakupu towaru i zaliczenia otrzymanej kwoty zaliczki na poczet kaucji za najem. W konsekwencji w przedstawionej sytuacji w dacie przekwalifikowania wpłaconej kwoty z zaliczki na kaucję spółka stała się zobowiązana do wystawienia faktury korygującej „zerującej” wystawioną fakturę zaliczkową. Na jej podstawie spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego:

  • w okresie rozliczeniowym otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta – jeżeli potwierdzenie otrzymania faktury korygującej spółka uzyska przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za ten okres rozliczeniowy,
  • w okresie rozliczeniowym uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta – w przeciwnym razie (zob. art. 29a ust. 10 pkt 3 w zw. z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT). ©℗

Podstawa prawna

• art. 29a, art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106)

Źródło: Gazeta Prawna