Aktualnie obowiązujące przepisy mówią jasno: usługi świadczone drogą elektroniczną nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki VAT w żadnym z państw Unii Europejskiej. Wyjątkiem od niedawna stało się jedynie dostarczanie e-booków i e-gazet. Trwająca ciągle pandemia skłania jednak do postawienia pytania o to, czy tak określone zasady nie powinny ulec zmianie?

Większość krajów UE wprowadziła bowiem lockdown, a więc na pewien czas zamknęła m.in. teatry, siłownie. Mieszkańcy mogli oglądać spektakle teatralne online, uczestniczyć w zajęciach internetowych z trenerem personalnym. Na gruncie podatkowym pojawił się jednak problem. Zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2020 r. L 362, s. 13; dalej: dyrektywa VAT) nie można bowiem stosować stawek obniżonych podatku wobec usług świadczonych drogą elektroniczną (z wyjątkiem wspomnianych e-booków i e-gazet). Jeśli np. usługa kulturalna jest świadczona drogą tradycyjną, to może być opodatkowana preferencyjnie. Oglądanie imprezy w internecie teoretycznie wykluczałoby takie prawo. Szybko więc pojawiły się głosy o tym, że przepisy dyrektywy VAT (na niej oparte są przepisy krajowe, w tym polskie) są przestarzałe i nie przystają do rzeczywistości XXI w.

Kryteria z definicji

Definicję usług świadczonych drogą elektroniczną znajdziemy w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2011 r. L 77, s. 1 ost.zm. Dz.Urz. UE z 2018 r. L 311, s. 10). Wynika z niego, że są to usługi świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Chodzi w szczególności o:

a) dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I (tworzenie i hosting strony internetowej, konserwacja oprogramowania, zdalne zarządzanie systemami itp.).

Z kolei za usługi elektroniczne nie można uznać m.in.

  • porad specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi udzielanych za pomocą poczty elektronicznej;
  • usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
  • usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
  • usług centrum wsparcia telefonicznego;
  • usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
  • biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, zarezerwowanych online.

Takie usługi, jak wskazane powyżej, mogą więc zgodnie z przepisami zostać opodatkowane preferencyjnie. Ale jak ocenić, kiedy może być stosowana obniżona stawka lub zwolnienie z podatku? Eksperci są zgodni, że najważniejszym kryterium jest to, czy udział człowieka w danej usłudze jest istotny, czy też minimalny. W tym pierwszym przypadku nawet na gruncie dzisiejszych przepisów dane świadczenie powinno korzystać z preferencji.

Jak ustalić miejsce

Ustalenie charakteru świadczonej usługi i związanej z tym właściwej stawki podatku to tylko pierwsze z wyzwań podatkowych. Kolejnym będzie określenie właściwego miejsca opodatkowania. Odpowiedź zależy od tego, kto będzie beneficjentem usługi, kto ją świadczy i jaki charakter ma dana usługa.

W przypadku gdy usługa (elektroniczna czy inna) jest świadczona na rzecz innej firmy – problemu nie ma, bo zgodnie z ogólną zasadą należy ją rozliczyć w kraju siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności (jeśli jest inne) lub ostatecznie stałego miejsca zamieszkania lub pobytu usługobiorcy.

Przykład 1.

Hosting dla firmy z Czech

Polski przedsiębiorca świadczy usługę hostingową dla firmy z Czech. VAT powinien być rozliczony w miejscu siedziby usługobiorcy (nad Wełtawą).

Jeśli jednak usługa jest świadczona na rzecz osoby fizycznej, to zasadniczo miejscem opodatkowania jest kraj siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania (pobytu) usługodawcy. Jednym z wyjątków od reguły jest właśnie świadczenie usług elektronicznych (o rocznej wartości powyżej 10 tys. euro). W tym przypadku bowiem VAT powinien być zasadniczo rozliczony w kraju konsumenta (art. 28k ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106; dalej: ustawa o VAT).

Jak przypomina Daniel Więckowski, doradca podatkowy i dyrektor w RSM Poland, z uwagi na nieproporcjonalność kosztów administracyjnych – związanych z takimi obowiązkami – prawodawca unijny, a za nim ustawodawcy krajowi przewidzieli specjalną procedurę (MOSS z ang. Mini One Stop Shop, czyli mały punkt kompleksowej obsługi), pozwalającą na składanie deklaracji VAT tylko w jednym, wybranym państwie członkowskim. – W praktyce więc, biorąc pod uwagę wspomnianą już definicję usług elektronicznych i zaangażowanie człowieka, wagę problemu możemy pokazać na przykładzie przedsiębiorcy, który świadczy usługi nauczania gry na fortepianie – tłumaczy ekspert. – W przypadku lekcji „w rzeczywistości” miejscem opodatkowania będzie kraj, gdzie miejsce zamieszkania ma usługodawca (nauczyciel). Podobnie gdy – wykorzystując aplikację do zdalnej komunikacji – lekcje będą przebiegały w schemacie „nauczyciel – uczeń”. Ale w sytuacji, gdy zamiast nauczyciela lekcje będzie „prowadził” program komputerowy – wówczas, będziemy mieć do czynienia z usługami elektronicznymi, gdzie konieczne może się okazać zastosowanie MOSS – podsumowuje Daniel Więckowski.

Przykład 2.

Reklama w gazecie

Polska firma świadczy usługę reklamową (w gazecie) na rzecz konsumenta z Czech. Takie świadczenie nie spełnia definicji usługi elektronicznej (ani nadawczej czy telekomunikacyjnej), a więc powinno być rozliczone w naszym kraju.

Przykład 3.

Wsparcie dla stron WWW

Polska firma świadczy usługę wsparcia stron internetowych na rzecz obywateli Holandii. Roczna wartość usług przekracza 10 tys. euro. Usługa powinna być rozliczona za granicą, w kraju jej konsumpcji (kraju konsumenta). ©℗

pytania do eksperta

Decyduje zaangażowanie człowieka

Czy udzielanie porad medycznych, korepetycji czy porad prawnych online itp. można uznać za usługi elektroniczne w rozumieniu ustawy o VAT?

Kluczowe wydaje się rozstrzygnięcie, czy świadczenie takiej usługi będzie wymagało choćby minimalnego udziału człowieka. I tak w sytuacji, gdy porady medycznej udziela lekarz np. za pośrednictwem Skype’a czy też przeprowadzane jest szkolenie online z udziałem nauczyciela (który np. będzie prowadzić rozmowy wideo z uczniami), trudno jest uznać, aby udział człowieka był minimalny. Oznacza to, że w takim przypadku nie będziemy mieć do czynienia z usługami elektronicznymi w rozumieniu ustawy o VAT. Potwierdził to dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (np. w interpretacji z 8 maja 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.166.2018.1.PR).

Z innej strony możemy sobie wyobrazić sytuację, w której zakres usługi edukacyjnej opiera się na udostępnieniu materiałów szkoleniowych online (np. na platformach e-learningowych) i zapewnieniu możliwości nauki bez udziału nauczyciela, a testy sprawdzające nabytą wiedzę weryfikowane są online. Wtedy będzie istniało duże prawdopodobieństwo, że usługa zostanie uznana za usługę elektroniczną w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (tak uznał dyrektor KIS np. w interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2018 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.199.2018.1.MS).

Jakie praktyczne znaczenie może mieć konieczność świadczenia tradycyjnych usług drogą internetową?

Zmiana sposobu świadczenia usług (ze stacjonarnych na z wykorzystaniem internetu) może wpłynąć na zasady ich opodatkowania np. na możliwość stosowania zwolnienia z VAT. Problemem jest też niejednolita praktyka organów podatkowych. Prześledźmy to na przykładzie usługi polegającej na udostępnieniu kursu języka obcego online oraz telemedycyny. I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 28 ustawy o VAT: „zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych”. W tym zakresie warto zwrócić uwagę na niejednolite podejście organów podatkowych, które uznają, że jeżeli taka usługa polegające na udostępnieniu kursu języka obcego jest usługą elektroniczną to:

  • z tytułu takiej kwalifikacji nie mogą stanowić usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 28 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu według stawki 23 proc. (tak uznał np. dyrektor Izby Skarbowej Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2016 r., nr IPPP3/4512-868/15-4/KP);
  • niezależnie od takiej kwalifikacji stanowią usługi nauczania języków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 28 ustawy o VAT i tym samym korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 28 ustawy o VAT (tak np. dyrektor KIS w interpretacji z 22 maja 2019 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.149.2019.2.JN).

Podobny problem dotyczy telemedycyny. Ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 18a przewiduje zwolnienia z VAT dla usług medycznych. Stanowisko, że telemedycyna:

  • korzysta ze zwolnienia z VAT, przeważa w wydawanych interpretacjach indywidualnych (tak np. dyrektora KIS z 7 lutego 2020 r., nr 0114-KDIP4.4012.749.2019.2.KS, z 6 września 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.448.2019.1.BS) oraz jest przedstawiane w niektórych wyrokach sądów (tak np. wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3103/15);
  • nie korzysta ze zwolnienia z VAT, zostało zaprezentowane np. w wyroku WSA w Krakowie z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 721/15.

Co to oznacza dla podatnika?

Powyższe przykłady pokazują, że w związku ze zmianą sposobu świadczenia usług może być on zmuszony z jednej strony do konfrontacji z niejednolitą praktyką podatkową, z drugiej, że taka zmiana może skutkować np. utratą możliwości stosowania zwolnienia z VAT (co z kolei w przypadku niezidentyfikowania takiego skutku podatkowego może powodować m.in. powstanie zaległości podatkowej). 

opinia eksperta

Problem wymaga rozwiązania na poziomie unijnym

W aktualnym stanie prawnym zgodnie z art. 98 dyrektywy VAT usługi świadczone drogą elektroniczną (z wyjątkiem dostarczania e-booków i e-gazet) nie mogą być objęte stawką obniżoną. Ewentualne zmiany dyrektywy wymagają jednomyślności państw unijnych, a jak pokazał przykład tej dotyczącej e-booków, jest to niełatwe. Nawet bez zmiany przepisów można się jednak zastanowić, na ile świadczenie tradycyjnych usług drogą internetową zmienia ich funkcjonalność i możliwość wykorzystania. Jeśli po przeprowadzeniu takiej analizy okaże się, że nie ma znaczącej różnicy między usługą online a świadczoną tradycyjnie, to w moim przekonaniu takie usługi powinny być opodatkowane w analogiczny sposób. Optymalnym rozwiązaniem byłyby zmiany legislacyjne w unijnej dyrektywie. Bez tego możemy być skazani na coraz więcej sporów podatników z fiskusem.

Źródło: Gazeta Prawna